El giro jurisprudencial sobre la retribución de los administradores sociales y su deducción en el impuesto sobre sociedades

Durante años, fueron múltiples los supuestos en los que la inspección tributaria consideraba que las retribuciones percibidas por los administradores sociales (o administradores que, además, tenían un vínculo laboral con la sociedad a través de un contrato de Alta Dirección) no podían deducirse en el Impuesto sobre Sociedades.

El argumento estrella que se utilizaba para ello partía de lo dispuesto en el artículo 14.1 apartado e) del Texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Sociedades (actualmente, artículo 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).

Este precepto determinaba que no serían gastos deducibles aquellos que fueran considerados “liberalidades”, entendiéndose como tal aquellos actos que, en resumidas cuentas, no fueran onerosos.

Así, la doctrina administrativa – e incluso los Tribunales – venían vinculando esta normativa con la obligación que la Ley de Sociedades de Capital impone a las sociedades no cotizadas (actual artículo 217 de LSC): que la remuneración de los administradores esté prevista en los estatutos sociales, debiendo fijarse un sistema concreto (asignación fija, participación en beneficios, retribución variable, etc.); y que el importe máximo de remuneración anual se apruebe por la junta general de socios.

Con base a esta normativa – y aplicando teorías doctrinales como la del “vínculo”, que implica que la relación laboral queda subsumida por la mercantil cuando un administrador también ejerce funciones laborales con un contrato laboral; o como la doctrina del “milímetro”, en base a la cual, la retribución del administrador debía quedar fijada en los estatutos de forma que se permita conocer el importe a satisfacer con absoluta certeza – la Agencia Tributaria, el TEAC, e incluso los Tribunales, en múltiples Sentencias, llegaron al resultado de entender que las remuneraciones a los administradores constituían meras liberalidades, con la finalidad de no aplicar su deducibilidad en el impuesto – por la vía del anterior artículo 14.1.e) del TRLIS – solo por el hecho de no haber sido fijadas por la Junta General de Socios, inclusive, en supuestos de sociedades unipersonales.

Es decir, se vinculaba de una forma rigurosa y excesiva la normativa fiscal con la mercantil para, así, poder justificar la no deducibilidad del gasto, ya no tanto porque fuerano o no liberalidades, sino por vulneración del ordenamiento jurídico (concretamente, de las previsiones contenidas en normas mercantiles).

Tras varios recursos de casación interpuestos por los contribuyentes, cuyo fundamento estrella sobre el que pilotaban la mayoría de los argumentos jurídicos radicaba en la injusticia causada por una aplicación excesivamente rigurosa de la norma, al fin, la Sala de lo Contencioso – Administrativo del Tribunal Supremo, en su reciente Sentencia número 75/2024, de fecha 18 de enero de 2024, fija doctrina al respecto, aplicando la normativa, como no podría ser de otra forma, con criterios de racionalidad:

1. Así, y en primer lugar, tomando como base jurisprudencia ya existente (como la STS nº 458/2021, de 30 de marzo), concluye que, por mera definición, la remuneración de un administrador, o un alto cargo directivo, nunca puede ser considerado como una liberalidad, pues constituyen pagos con causa onerosa. Se remunera el trabajo y el servicio prestado, con independencia de cuál sea la relación que le una con la sociedad, por lo que, a este respecto, la doctrina del “vínculo”, tan utilizada por la Agencia Tributaria, resulta totalmente irrelevante.
2. En segundo lugar, y para determinar si un gasto es o no deducible, aplica la doctrina jurisprudencial, también, existente en la materia. Entre otras, recordando la STS 1088/2022, de 21 de julio, enfatiza que los gastos con causa onerosa serán deducibles en la medida que cumplan los requisitos generales de deducibilidad del gasto, esto es: inscripción contable, imputación con arreglo al devengo, y justificación documental.
3. Finalmente, y en cuanto a la inobservancia de la legislación mercantil – incumplir lo dispuesto en el artículo 217 en cuanto al deber de fijar el sistema de remuneración en los estatutos sociales, y ser aprobada la cuantía máxima anual a percibir en Junta de Socios – el Tribunal Supremo alcanza las siguientes conclusiones:
   • Lo primero, que no tiene ningún tipo de sentido exigir a una sociedad UNIPERSONAL que la retribución se apruebe mediante Junta General, cuando, al amparo de lo dispuesto en el artículo 15 de la LSC, el socio único ejerce las competencias de la junta general. Las exigencias del artículo 217 tienen una finalidad protectora para con los socios, siendo que resulta írrito exigir una formalidad así en una sociedad unipersonal para que pueda deducirse un gasto que, por definición, debería ser deducible.
   • Pero lo anterior, ya lo había dicho nuestro Alto Tribunal en Sentencias previas como la de 27 de junio de 2023, y lo reitera en esta reciente de enero de 2024, en un supuesto en el que, además, ni tan siquiera resultaba de aplicación el actual artículo 217 de la LSC, pues, en aquel entonces, no existía previsión legal en la norma que exigiera aprobar las retribuciones de los administradores en Junta de socios. Lo novedoso de esta sentencia es que, aun no siendo el supuesto en cuestión (pues fija este criterio a los efectos dialécticos, igual que lo habían hecho previamente en la STS 875/2023, de 27 de junio, esto es, obiter dictum), fija doctrina en el sentido de entender que, aun resultando de aplicación esta previsión, y aun no encontrándonos ante sociedades unipersonales, la inobservancia de una formalidad exigida por la normativa mercantil no puede conllevar la inaplicación de una norma fiscal que prevé la deducibilidad del gasto (esto es, de un beneficio fiscal), cuando se dan los requisitos de fondo exigidos por la norma tributaria.

Por lo tanto y, en definitiva, si bien es aconsejable – y se debe, pues la normativa mercantil así lo exige, siendo que su inobservancia puede conllevar a otro tipo de consecuencias – prever en los estatutos sociales el carácter remuneratorio de los administradores, estableciendo el sistema de su remuneración, y aprobar el importe máximo anual a percibir mediante Junta General (o Acta de decisiones de socio único, en sociedades unipersonales); lo cierto es que si el pago obedece a servicios prestados, y se trata de un gasto contabilizado, imputado con arreglo a devengo, y debidamente acreditado, no puede considerarse como una liberalidad, por lo que constituirán gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, con independencia de si se han aprobado (o no) en Junta General.