
La AEAT sanciona si no hay motivo económico válido en reestructuraciones; solo procede en casos claros de simulación fiscal, según jurisprudencia reciente.
La reestructuración de una empresa puede llevarse a cabo a través de múltiples operaciones (canje de valores, fusiones, escisiones, etc.), beneficiándose de un régimen especial de neutralidad fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, para que no se aplique la cláusula antiabuso – esto es, para que no se considere que concurre fraude en la operación – debe concurrir, cuanto menos, un motivo económico válido que la justifique.
No será objeto del presente artículo la extensísima jurisprudencia existente en materia de los motivos económicos válidos, y su vinculación con este régimen especial, sobre el que ya hemos profundizado en anteriores entradas; sino que, en esta, analizaremos las consecuencias económicas derivadas de que la Agencia Tributaria considere que, en efecto, no concurre motivo económico válido en operaciones de reestructuración empresarial.
Marco Normativo: Ley del Impuesto sobre Sociedades
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) regula, en el capítulo VII de su título VII, un régimen de neutralidad fiscal para determinadas operaciones de reestructuración. Este régimen tiene como objetivo evitar que las operaciones de fusión, escisión o aportación de activos a otra sociedad generen una tributación inmediata por las plusvalías obtenidas (es un sistema de diferimiento), permitiendo así que la empresa continúe su actividad sin que la reestructuración suponga una carga fiscal. El espíritu de este régimen es, en suma síntesis, evitar que la carga fiscal suponga un aliciente o un freno para abordar ciertas operaciones de reestructuración empresarial.
Sin embargo, para beneficiarse de este régimen, como anticipábamos, es necesario que las operaciones estén justificadas por motivos económicos válidos, un concepto jurídicamente indeterminado. En este sentido, la administración tributaria tiene la potestad de evaluar e inspeccionar si realmente existe una justificación económica que respalde la reestructuración. Así, en el supuesto de que se considere que no concurre motivo económico válido, y de que la finalidad principal de la operación lo fue la evasión o elusión fiscal, además de regularizar la ventaja fiscal perseguida, puede incoarse un régimen sancionador que culmine con la imposición de sanciones económicas.
Procedimiento sancionador
El régimen sancionador tributario se regula en los artículos 191 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Concretamente, el artículo 191 regula la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda que debiera resultar de una autoliquidación, pudiendo dar lugar a sanciones que podrían alcanzar el 150% de la cuantía objeto de liquidación (esto es, el diferimiento o ventaja fiscal perseguida). La magnitud de la sanción dependerá de diversos factores, incluidos la naturaleza de la infracción y si ha existido o no colaboración por parte del contribuyente durante el procedimiento inspector.
Para la imposición de esta sanción es indispensable, entre otros requisitos como la antijuricidad y la tipicidad, apreciar el elemento de culpabilidad, pues será este el que determine si la conducta fue dolosa, negligente o, simplemente, errónea. Este elemento afecta no solo la existencia de la infracción, sino también la severidad de la sanción impuesta.
Así, de forma genérica, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del 23 de mayo de 2023, recurso nº 5250/2021, incide en el juicio de culpabilidad que debe realizarse en todo procedimiento sancionador, debiendo analizarse si, en el caso concurrente, existen los elementos suficientes como para que el contribuyente efectúe una interpretación razonable sobre la norma que le permite no ingresar la cuantía objeto de regularización (bien por acogerse a una exención, a una no sujeción, o bien, como es el caso, por la aplicación de un régimen fiscal especial que permite la no tributación de las plusvalías, aunque sea “por el momento”). De sancionar sin valorar motivadamente el cumplimiento de este requisito, se estaría incurriendo en una vulneración del principio de presunción de inocencia, consagrado en el artículo 24.1 CE, pues en palabras de la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 164/2005, de 20 de junio, no debe existir reproche sancionador si no se acredita la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio, siendo la carga de la prueba de la administración tributaria.
Cabe, por tanto, preguntarse cómo juega este juicio de culpabilidad, inherente a todo procedimiento sancionador, en aquellos supuestos en los que la agencia tributaria efectúa una liquidación como consecuencia de no aplicar el régimen especial de neutralidad fiscal, previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, precisamente, por no apreciar la concurrencia de ningún motivo económico válido en la reestructuración empresarial llevada a cabo.
Si bien en un primer momento, la incoación del procedimiento sancionador por parte de la agencia tributaria en estos supuestos era prácticamente automática a la regularización, la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2014 (y, posteriormente, la STS de 31 de enero de 2017), vinieron a marcar un coto claro a la inspección, en el sentido de ser más rigurosos con este juicio de culpabilidad, considerando correcta la regularización en supuestos de inexistencia de motivos económicos válidos con respecto a operaciones afectadas por el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, pero no la sanción de la conducta del contribuyente, dejando a salvo los supuestos de simulación total en los que se perseguía de forma evidente la evasión fiscal, exigiendo un claro plus en el juicio de culpabilidad que debe realizar la administración tributaria; marcando, por tanto, un cambio en la orientación de los procedimientos sancionadores.
Desde entonces, muchas fueron las sanciones revocadas, apelando a este criterio jurisprudencial, quedando el procedimiento sancionador relegado, en exclusiva, a supuestos en los que se apreciaba una clara situación de simulación fiscal (no bastando, por tanto, para la imposición de sanciones, la inexistencia del motivo económico válido o la búsqueda de una ventaja fiscal como motivo preponderante de la operación, que justificaría la inaplicación del régimen especial de neutralidad fiscal).
Así, a título ejemplificativo del juicio de culpabilidad que debe efectuar la administración tributaria, la STSJ de Madrid de 14 de enero de 2021 confirmó la existencia de dolo en la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal a una aportación no dineraria de participaciones de una sociedad en la constitución de otra, sin adquirir la mayoría de derechos de voto (por lo que no podía ser considerado un canje de valores a los efectos de la normativa), toda vez que la sociedad beneficiaria carecía de actividad económica, de empleados y de local, y, además, en el mismo ejercicio, se aplicó la deducción por adquisición de vivienda habitual mediante financiación ajena en relación al importe de un préstamo que no fue empleado en dicha adquisición. Por tato, era tan evidente el no cumplimiento de los requisitos (ni tan siquiera se cumplía con el presupuesto objetivo de que las participaciones aportadas supusieran mayoría de derecho de voto a la beneficiaria, por lo que no tenía sentido alguno calificar la operación de canje de valores al que pudiera resultarle de aplicación el régimen de neutralidad fiscal), que la sanción impuesta se consideró justificada. Así, fundamenta el Tribunal que, en este caso, sin motivos económicos que lo justificasen y con una finalidad de evasión fiscal total bajo una apariencia de legalidad (simulación), se ha producido de modo negligente un incumplimiento flagrante de los requisitos legales sobre el canje de participaciones, que la Inspección ha constatado de manera objetiva. Así, el juicio de culpabilidad elaborado por esta es tan extenso y fundado que, según el Tribunal, no cabe la menor duda de que existe un escenario de simulación merecedor del reproche perseguido por el procedimiento sancionador.
Igualmente, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional de fecha 5 de marzo de 2020, en un supuesto en el que se había llevado a cabo una fusión por absorción cuyo objetivo principal era la compensación de bases imponibles negativas, no apreciando la concurrencia de motivo económico alguno que justificase la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal, consideró, con respecto a las sanciones impuestas ex art. 191 LGT, que el hecho de llevar a cabo una reestructuración empresarial con el único objetivo de compensar bases imponibles negativas, valorando este hecho en conjunto con otros actos llevados a cabo por las empresas participantes en la operación (así como el hecho de que no existiera actividad económica real) es suficiente como para descartar la posibilidad de una interpretación razonable del concepto jurídico indeterminado “motivos económicos válidos”, que, vinculado con un escenario en el que se puede concluir que existe una simulación, genera, en palabras de la Audiencia, que la imposición de sanciones esté más que justificada.
Finalmente, y, en la misma dirección, la Sentencia nº 529/2019, de 8 de mayo de 2019 del TSJ de Barcelona, alcanza la misma convicción en un procedimiento sancionador incoado tras inaplicar el régimen especial de neutralidad fiscal a una fusión por absorción, en el que la ventaja fiscal perseguida fue, precisamente, la compensación de bases imponibles negativas, con base en el nivel de motivación del juicio de culpabilidad elaborado por la Administración tributaria, y en el que se concluyó, igualmente, por todos los factores concurrentes, que toda la operativa constituía una clara simulación.
Una materia con un alto grado de inseguridad jurídica
Nos encontramos ante una materia cuya seguridad jurídica brilla por su ausencia. Muestra de ello, son las claras incongruencias existentes entre la DGT y el TEAC sobre la definición del concepto “ventaja fiscal perseguible”. Igualmente, “motivos económicos válidos” también constituye un claro concepto jurídicamente indeterminado que ha dado lugar – y sigue dando – a múltiples debates doctrinales y jurisprudenciales.
El Tribunal Supremo, consciente de lo anterior, ha puesto un freno a la Agencia Tributaria partir del año 2014, pues no parece que tenga mucho sentido deducir una culpabilidad automática en la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, cuando su propia aplicación y regularización dependen de conceptos tan jurídicamente indeterminados como lo son “motivos económicos válidos” y “ventaja fiscal perseguida”.
Desde entonces, la evolución de la jurisprudencia – especialmente, su escasez, pues no existen muchas sentencias actuales al respecto de procedimientos sancionadores vinculados con esta materia – nos dice que cada vez son menos los procedimientos sancionadores que se incoan de forma automática, siendo que, en efecto, se llevan a cabo solo en aquellos supuestos más flagrantes, en los que, de forma global, puede interpretarse de forma casi evidente y sin género de duda que la operación de reestructuración fue llevada a cabo con fines puramente evasivos, pudiendo calificarla como una simulación.
En cualquier caso, y habida cuenta de la inseguridad jurídica existente, habrá que seguir pendiente de la evolución casuística en los tribunales.
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